Qualora non sia stata applicata l’agevolazione Iva previsa dall’art. 124 del DL “Rilancio” per la cessione di tomografi computerizzati, può essere rettificata la maggiore imposta erroneamente applicata emettendo una nota di variazione entro un anno dall’operazione (Agenzia Entrate – risposta 07 giugno 2021, n. 391).

Il DL Rilancio ha introdotto una disciplina IVA agevolata in relazione a determinati beni, considerati necessari per il contenimento e la gestione dell’emergenza epidemiologica da Covid-19, che consiste, fino al 31 dicembre 2020, in un particolare regime di esenzione con diritto a detrazione in capo al cedente degli stessi e, a partire dal 1° gennaio 2021, nell’applicazione dell’aliquota ridotta del 5 per cento.
Il tomografo computerizzato ad uso odontoiatrico rientra in tale regime, mentre, resta escluso il braccio accessorio in quanto non espressamente previsto nell’elenco tassativo di cui al n. 1-ter.1 della Parte II-bis della Tabella A, allegata al Decreto IVA.
Tuttavia, l’articolo 12 del medesimo Decreto stabilisce che: “Il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale.
Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile”.
Il principio di accessorietà appena riportato comporta che i corrispettivi relativi alle operazioni accessorie, per tali intendendosi quelli dovuti in relazione alle operazioni che assumono una posizione secondaria e subordinata rispetto all’operazione principale, concorrono a formare la base imponibile di quest’ultima, anche se addebitati separatamente dal prezzo pattuito per l’operazione principale.
Secondo la Corte di Giustizia UE, ai fini IVA, “Una prestazione è considerata accessoria ad una prestazione principale in particolare quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore”.
Al riguardo la Corte rileva come il fatto che sia pattuito un unico prezzo non sia elemento necessario, seppure tale eventualità possa costituire un indizio dell’unicità della fornitura. Ciò che rileva è la finalità per cui l’operazione è conclusa e l’esame di tale finalità va compiuto sia sotto il profilo oggettivo sia soggettivo, valutando cioè se l’operazione di per sé ha la funzione di integrare l’operazione principale, migliorando le condizioni per usufruire della stessa, e se nell’intenzione delle parti l’operazione non persegua un fine autonomo.
L’Amministrazione finanziaria, in via generale, ha chiarito in sede di prassi che perché un’operazione possa essere qualificata come accessoria è necessario che la stessa presenti le seguenti caratteristiche:
– deve integrare, completare o rendere possibile l’operazione principale;
– deve essere resa direttamente dal medesimo soggetto che effettua l’operazione principale ovvero da terzi, ma per suo conto e a sue spese;
– deve essere resa nei confronti del medesimo soggetto (cessionario/committente) nei cui confronti è resa l’operazione principale.

Alla luce di quanto sopra esposto, il braccio accessorio al tomografo computerizzato può beneficiare del medesimo trattamento ai fini IVA previsto per la cessione del bene principale solo nel caso in cui ricorrano le predette condizioni di accessorietà e dunque venga acquistato e/o ceduto congiuntamente al bene principale.
Pertanto, se l’elemento accessorio sia stato inizialmente escluso dal regime di favore, è possibile rettificare la maggiore imposta erroneamente applicata, emettendo una nota di variazione entro un anno dall’effettuazione dell’operazione. Analogamente, sulla base di una nota di variazione emessa dal fornitore, l’Istante potrà ottenere dal medesimo la restituzione delle somme corrispondenti all’IVA indebitamente applicata.